Insbesondere für Handelsunternehmen führte der 90%-Test in seiner bisherigen Anwendung zu einer nicht zu überwindenden Hürde bei der Inanspruchnahme der erbschaftsteuerlichen Begünstigungsvorschriften.
Das Wichtigste in Kürze
- Der Bundesfinanzhof (BFH) hat erstmalig Stellung zum 90%-Test samt der aufgekommenen Kritik genommen und sich im Ergebnis für eine einschränkende Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden.
- Gelangt eine vorgelagerte „Hauptzweckprüfung“ zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem betroffenen Unternehmen um ein „operatives Unternehmen“ handelt, welches originär gewerblich tätig ist, können die bestehenden Finanzmittel um die betrieblich veranlassten Schulden gekürzt werden.
- Während die vom Bundesfinanzhof neu geschaffene Möglichkeit aus der Sicht der Steuerpflichtigen zu begrüßen ist, wirft die Entscheidung auch Folgefragen z.B. bezüglich der Durchführung der „Hauptzweckprüfung“ bei mehrstufigen Unternehmens bzw. Holdingstrukturen auf.
Hintergrund: Die Funktionsweise des 90%-Tests
Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) ist eine erbschaftsteuerliche Begünstigung vollständig zu versagen („Alles-oder-Nichts-Prinzip“), wenn das speziell für den 90%-Test zu ermittelnde Verwaltungsvermögen mindestens 90% des gemeinen Werts des übertragenen Unternehmensanteils (begünstigungsfähiges Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 1 ErbStG) beträgt.
Bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote für den 90%-Test sind sämtliche Kürzungsmöglichkeiten, welche § 13b ErbStG bei der sonstigen Ermittlung des Verwaltungsvermögens vorsieht, ausgeschlossen. Dies betrifft neben bestimmten Freibeträgen insbesondere auch die ansonsten geltende Schuldenkürzung, bei der die bestehenden Finanzmittel (z.B. Forderungen oder Bankguthaben) mit den Unternehmensverbindlichkeiten verrechnet werden können.
Dieser besondere Ermittlungsmodus führt in der Praxis für bestimmte Branchen zu ungewollten Nebenwirkungen. Da das Finanzmittelverwaltungsvermögen u.a. auch reguläre Forderungen aus Lieferungen und Leistungen umfasst, kann der Fallbeileffekt auch Unternehmen treffen, bei denen die intendierte Missbrauchsbekämpfung überhaupt keine Rolle spielt. So weisen z.B. Handelsunternehmen typischerweise einen hohen Forderungsbestand (und somit aus erbschaftsteuerlicher Sicht zugleich Finanzmittelbestand) auf.
Dass dies zu willkürlichen Ergebnissen führen kann, belegt nicht zuletzt auch der vom BFH entschiedene Sachverhalt: Die herkömmliche Anwendung des 90%-Tests führte in diesem Fall (gemessen am Wert der übertragenen GmbH-Anteile) zu einer Brutto-Verwaltungsvermögensquote von über 460%. Es kam somit zu einer vollständigen Versagung der Steuerbegünstigung, obwohl das für die Besteuerung eigentlich maßgebliche Finanzmittelverwaltungsvermögen (abgesehen von jungen Finanzmitteln) nach einer Schuldenverrechnung bei EUR 0 gelegen hätte.
Die Entscheidung des BFH v. 13.09.2023 (II R 49/21)
Der BFH ist der entstehenden Ungleichbehandlung nunmehr entgegengetreten und entschloss sich zu einer einschränkenden Auslegung des Wortlauts. Zukünftig sollen bei Handelsunternehmen, deren Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dient, die betrieblich veranlassten Schulden zum Abzug gebracht werden können.
Voraussetzung ist eine vorgelagerte „Hauptzweckprüfung“. Diese muss zu dem Ergebnis gelangen, dass es sich bei dem betroffenen Unternehmen um ein „echtes“ operatives Unternehmen handelt, welches originär gewerblich tätig ist.
Folgen für die Praxis
Der BFH beseitigt mit seiner Entscheidung die aus der bisherigen Anwendung des 90%-Test resultierende Ungleichbehandlung von Handelsunternehmen. Für die betroffenen Anteilseigner bedeutet dies einen Gewinn an Rechtssicherheit und Zunahme des Übertragungsspielraum.
Die Entscheidungsgründe beziehen sich ausdrücklich nur auf ein Handelsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Es ist allerdings kein sachlicher Grund ersichtlich, warum die gebotene einschränkende Auslegung nicht branchen- und rechtsformübergreifend gelten soll. Im Ergebnis ist diese daher für jede begünstigungsfähige Einheit in Betracht zu ziehen, deren Hauptzweck einer land- und forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit dient.
Durch die gewählte Einschränkung in Form einer Hauptzweckprüfung stellen sich aber auch Folgefragen. So ist bislang nicht abschließend geklärt, wie sich der Hauptzweck bei gemischten Tätigkeiten oder in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen bestimmt. Insbesondere bei Übertragung von Beteiligungen an Mischkonzernen ist somit nach wie vor Vorsicht geboten, auch im Hinblick auf den 90%-Test. Hier bleibt eine enge Abstimmung mit den Finanzbehörden weiterhin unumgänglich.